Au cours des dernières années, le nombre de ressortissants libanais ayant acquis la nationalité française a connu une progression significative.
Cette évolution s’accompagne, dans de nombreux cas, du maintien de liens étroits avec le Liban : détention de biens immobiliers, participations dans des sociétés, exercice d’activités professionnelles, perception de revenus ou de droits de succession, ainsi que maintien d’intérêts familiaux et patrimoniaux.
La réponse à cette question revêt une importance déterminante, tant pour prévenir les situations de double imposition que pour sécuriser la situation fiscale des contribuables concernés.
La convention fiscale franco-libanaise signée le 24 juillet 1962 (ci-après la « Convention ») soulève des difficultés d’interprétation concernant la détermination de la résidence fiscale, que ce soit celle des personnes physiques ou des personnes morales et présente par ailleurs certaines particularités.
Assujettissement effectif à l’impôt
L’article 2.1 de la Convention dispose que : « Au sens de la présente Convention, on entend par « résident d’un État contractant » toute personne qui, en vertu de la législation dudit État, est assujettie à l’impôt dans cet État, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère analogue. »
En d’autres termes, la Convention exige qu’une personne soit assujettie à l’impôt dans un État pour être considérée comme résidente fiscale.
Assujettissement effectif des personnes physiques
Les juridictions françaises ont interprété strictement cette notion : il faut être assujetti à l’impôt sur l’ensemble des revenus mondiaux et non uniquement sur les revenus de source locale.
Cela pose des difficultés pour de nombreux contribuables qui :
- résident physiquement au Liban,
- y paient des impôts, mais seulement sur leurs revenus libanais,
- tirent l’essentiel de leurs revenus de France.
Cette situation de double ancrage personnel, économique et patrimonial entre la France et le Liban soulève inévitablement des interrogations quant à la détermination de la résidence fiscale de ces contribuables.
La problématique se pose alors en ces termes :
Comment déterminer, au regard de la convention fiscale franco-libanaise du 24 juillet 1962, l’État de résidence fiscale d’un contribuable susceptible d’être considéré comme résident des deux États au sens de leurs droits internes respectifs ?
Il ressort d’un arrêt de la Cour administrative d’appel de Paris en date du 25 mars 2011[1] qu’un contribuable possédant un domicile dans les deux pays n’a pas été admis à se prévaloir de la qualité de résident fiscal libanais car il ne payait au Liban que l’impôt sur ses revenus de source libanaise :
« Considérant que si les requérants ont produit une attestation des autorités fiscales libanaises, en date du 20 juin 1997, aux termes de laquelle M. A a été soumis à l’impôt sur le revenu au Liban au titre des années 1994, 1995 et 1996, ce seul document ne suffit pas à démontrer que les intéressés ont été assujettis à l’impôt dans cet État en raison de leur domicile, de leur résidence ou d’un lien personnel analogue et non en raison de la seule existence de revenus trouvant leur source dans cet État ; que, dans ces conditions, ils ne peuvent être regardés comme résidents du Liban au sens du 1. précité de l’article 2 de la convention franco-libanaise ; qu’il en résulte qu’ils ne peuvent, en tout état de cause, invoquer les stipulations du paragraphe 2 du même article »
Cette interprétation crée une situation complexe dans laquelle :
- de nombreux franco-libanais pensent être résidents fiscaux libanais alors qu’ils ne le sont pas au sens de la Convention (ce qui rend cette dernière inapplicable pour résoudre le conflit de double résidence),
- ils risquent d’être imposés en France sur leurs revenus mondiaux avec application de pénalités,
- pour échapper au statut de résident fiscal français, il est nécessaire de déclarer au Liban ses revenus de source mondiale et de démontrer l’assujettissement à l’impôt au Liban non pas en raison de la seule existence de revenus imposables de source libanaise.
Pour sécuriser son statut de non-résident fiscal français dans le contexte franco-libanais, plusieurs solutions doivent être mises en œuvre de manière coordonnée.
Il est tout d’abord nécessaire de parvenir à déclarer au Liban ses revenus de source mondiale pour pouvoir s’assurer de l’applicabilité de la Convention. Il convient ensuite de constituer un dossier probant attestant de la réalité de la résidence au Liban, notamment au regard des critères posés par la loi libanaise de 2016 (attestation des autorités fiscales libanaises mentionnant l’assujettissement en raison du domicile ou de la résidence, justificatifs de séjour, preuves du centre des intérêts vitaux). Enfin, il est recommandé de veiller à la cohérence de l’ensemble des éléments déclaratifs dans les deux pays afin d’anticiper toute contestation de l’administration fiscale française.
Détermination de la résidence fiscale au regard des critères de droit interne et des critères conventionnels
La France applique quatre critères alternatifs pour déterminer la résidence fiscale :
- le foyer,
- le lieu de séjour principal,
- l’activité professionnelle principale,
- et le centre des intérêts économiques.
Par ailleurs, depuis la loi libanaise n°60 du 27 octobre 2016 modifiant l’article 1 du code des procédures fiscales, la résidence fiscale d’une personne physique est déterminée selon les critères alternatifs suivants :
- disposition au Liban d’un siège pour l’exercice de son activité professionnelle,
- ou habitation permanente au Liban constituant un lieu de séjour habituel pour la personne ou sa famille,
- séjour au Liban d’une durée supérieure à 183 jours au total sur une période de 12 mois successifs.
Si ces critères de droit interne sont remplis à la fois en France et au Liban, il convient de déterminer la résidence au regard de la Convention (à partir du moment où celle-ci est considérée comme applicable) qui prévoit des critères subsidiaires pour résoudre le conflit de résidence :
« Lorsqu’une personne physique est considérée comme résidente de chacun des États contractants, cette personne est réputée résidente de celui des deux États où se trouve le centre de ses intérêts vitaux, c’est-à-dire le lieu avec lequel ses relations personnelles et professionnelles sont les plus étroites.
Si l’État contractant où la personne physique a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, cette personne physique est réputée résidente de celui des deux États où elle séjourne le plus longtemps. »
Un arrêt rendu par la Cour administrative d’appel de Bordeaux le 30 décembre 2005[1] vient illustrer la détermination de la résidence fiscale au regard des critères précités :
« Considérant qu’il résulte de l’attestation, suffisamment précise et probante quand bien même aucune adresse ne figurerait sur la traduction française, établie par le service de l’impôt sur le revenu du ministère des finances de la république libanaise et produite par M. Z…, que celui-ci est considéré comme résident fiscal au Liban au sens de la convention fiscale du 24 juillet 1962 et qu’il y est immatriculé en tant que tel depuis l’année 1991 ; qu’en l’espèce, la circonstance que cette attestation ait été produite par le requérant postérieurement au recouvrement des impositions litigieuses n’est pas de nature à lui ôter son caractère probant ;
Considérant qu’il résulte de l’instruction que M. Z… est actionnaire de trois sociétés soumises à l’impôt sur le revenu dans cet État, membre du conseil d’administration de l’une d’entre elles, la société « des sources du Liban Y… Sal » et perçoit des rémunérations de cette dernière, notamment au titre de ses activités d’intermédiation sur le marché local ; qu’il résulte également de l’instruction que l’intéressé possède trois véhicules immatriculés dans ce pays ; qu’il résulte, en outre, d’attestations, qui ne sont pas entachées de contradiction contrairement à ce que soutient le MINISTRE, rédigées par le maire de la commune dans laquelle il dispose de propriétés privées, que M. Z… y vit depuis quinze ans de manière habituelle en concubinage notoire ; qu’enfin, si les deux jeunes enfants de M. Z… vivent en France avec son épouse, dont le MINISTRE ne conteste pas qu’il était de fait séparé depuis plusieurs années, et que ce dernier s’y rend souvent, il ne résulte pas de l’instruction que les mouvements qui affectent les comptes bancaires dont dispose M. Z… en France renvoient à une activité professionnelle exercée en France ; qu’ainsi, dans ces conditions, M. Z… doit être regardé comme ayant au Liban le « centre des ses intérêts vitaux » au sens des stipulations précitées de la convention franco-libanaise du 24 juillet 1962 ; qu’en vertu des stipulations de ladite convention, seuls les revenus de source française demeurent imposables en France »
Si la question de l’assujettissement effectif se pose avec acuité pour les personnes physiques (car elle permet alors de bénéficier de l’application de la Convention pour résoudre le conflit de résidence), elle revêt également une importance particulière pour les personnes morales, bien que les enjeux et les critères d’appréciation diffèrent sensiblement.
Assujettissement effectif des personnes morales
Pour les personnes morales, la résidence fiscale au regard de la Convention est étroitement liée à la sujétion aux impôts expressément visés. Des régimes d’exonération structurale (cas des sociétés offshores) peuvent faire obstacle au bénéfice de la Convention.
Cela ressort d’un arrêt du Conseil d’État en date du 20 mai 2016[1] par lequel il a été jugé qu’une société offshore libanaise ne pouvait être considérée comme résidente au sens de la convention fiscale franco-libanais à partir du moment où elle était exonérée de l’imposition de droit commun de ses bénéfices au Liban, pays dans lequel elle n’était soumise qu’à une imposition annuelle forfaitaire d’un montant modique.
À la suite de cet arrêt du Conseil d’État, l’affaire a été renvoyée devant la Cour administrative d’appel de Versailles qui a jugé le 29 novembre 2016[2] que la taxation forfaitaire annuelle acquittée par une société libanaise dite « offshore » ne figure pas dans la liste limitative des impôts visés par la Convention. La société étant structurellement exonérée des impôts conventionnels, elle ne peut être regardée comme résidente au sens de la convention, même si elle acquitte une imposition forfaitaire par ailleurs.
Ainsi, pour qu’une société soit considérée comme résidente fiscale au Liban au sens de la Convention, il faut qu’elle soit effectivement imposable aux impôts de droit commun visés dans la Convention.
Détermination de l’établissement stable au regard de la Convention
La convention fiscale franco-libanaise se distingue des autres conventions fiscales signées par la France au sujet de l’imposition des revenus immobiliers de source française.
En effet, en principe, un bien immobilier situé en France détenu par une société soumise à l’IS (ou assimilée à une telle société) génère des revenus imposables en France, même si ces revenus ne sont pas effectivement perçus. Ainsi la majorité des conventions fiscales signées par la France permettent à la France d’imposer les revenus immobiliers de source française d’une société étrangère.
Or, la convention fiscale franco-libanaise présente la particularité suivante : elle limite l’imposition aux seuls bénéfices réalisés par un établissement stable. Dans une affaire devant le Tribunal administratif de Nice le 2 mai 2024[1], il a été jugé qu’une villa située en France et détenue par une société de capitaux libanaise, mise à disposition à titre gratuit, ne pouvait pas être considérée comme un établissement stable.
L’administration fiscale française avait alors contesté l’application de la Convention en contestant la résidence fiscale de la société au Liban, estimant que cette dernière n’avait jamais effectivement payé d’impôt au Liban en raison de ses déficits. Le Tribunal administratif de Nice a alors rappelé que ce qui compte, ce n’est pas d’avoir payé l’impôt mais d’y être assujetti. Malgré le fait que la société était déficitaire, elle était bien soumise à l’impôt sur les sociétés au Liban.
La Convention était donc applicable et il a été jugé que la France ne pouvait pas imposer ces revenus immobiliers (n’étant pas considérés comme étant des revenus de source française), annulant ainsi les impositions en France mises à la charge de la société.
Cette affaire illustre l’importance de l’analyse des conventions fiscales et de leurs particularités comme c’est le cas de la convention fiscale franco-libanaise.
Conclusion
La convention fiscale franco-libanaise du 24 juillet 1962, bien qu’ancienne, demeure un instrument central dans la détermination de la résidence fiscale des contribuables et des sociétés ayant des liens avec les deux pays. L’examen de la jurisprudence révèle toutefois que son application est loin d’être automatique : pour les personnes physiques, malgré la définition de la résidence fiscale par la loi libanaise de 2016, il ressort de la jurisprudence antérieure à 2016 que l’assujettissement à l’impôt au Liban sur les seuls revenus de source locale ne suffit pas en principe à revendiquer la qualité de résident fiscal libanais au sens de la Convention ; pour les personnes morales, les régimes d’exonération structurale – tels que celui des sociétés offshore – peuvent priver une entité du bénéfice de ses stipulations.
À ces difficultés s’ajoute la singularité de la Convention en matière d’imposition des revenus immobiliers de source française, subordonnée à l’existence d’un établissement stable, ce qui la distingue nettement de la plupart des conventions fiscales bilatérales signées par la France.
Dans ce contexte, les contribuables franco-libanais – qu’ils soient personnes physiques ou morales et qui souhaitent prouver leur résidence fiscale au Liban – doivent veiller à documenter rigoureusement leur assujettissement fiscal au Liban sur une base mondiale et à analyser leur situation au regard tant des critères de droit interne que des critères conventionnels.
Par Marine Grivel-Dubois, Avocate fiscaliste I Partenaire SRDB Law Firm
[1] Cour administrative d’appel de Paris, 2011-03-25, n°09PA04347
[2] Cour administrative d’appel de Bordeaux, 2005-12-30, n°03BX00746
[3] Conseil d’État, 2016-05-20, n°389994
[4] Cour administrative d’appel de Versailles, 2016-11-29, n°16VE01537
[5] Tribunal administratif de Nice, 2024-05-02, n°2100911